Retenciones del IGV: ¿qué hacer si la retención se efectuó en un mes, pero el CRE se emitió en el siguiente? -Regularización de Retenciones del IGV-

Para las empresas designadas como Agentes de Retención del IGV existe una contingencia que puede comenzar con un error aparentemente formal y terminar afectando la declaración y el pago de dos períodos tributarios: haber efectuado correctamente la retención al proveedor, pero no haber emitido oportunamente el Comprobante de Retención Electrónico (CRE).

La reacción más inmediata suele ser emitir el CRE posteriormente.

Sin embargo, cuando la omisión se detecta en el mes siguiente, esa solución puede generar un nuevo problema: el sistema de emisión electrónica del CRE y el Declara Fácil 626 no permiten regularizar lo que realmente ocurrió.

La pregunta entonces es: ¿cómo podría regularizarse una retención que efectivamente se realizó en un mes si el CRE no fue emitido en esa oportunidad?

La retención corresponde al mes en que se realizó el pago

El punto de partida es el art. 7 de la R.S. N.° 037-2002/SUNAT: el Agente de Retención debe efectuar la retención en el momento en que realiza el pago al proveedor, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado la operación gravada con el IGV.

En ese sentido, si el pago y la retención se realizaron en agosto, la retención corresponde a agosto. Que el comprobante se emita en setiembre, no convierte esa retención en una retención de septiembre.

De hecho, el art. 9 de la misma resolución dispone que el agente debe declarar el monto total de las retenciones practicadas en el período.

Por tanto, el período tributario viene determinado por el momento en que se efectuó la retención, no por el momento en que se emite el comprobante de retención.

El CRE debe emitirse al momento de la retención

El art. 3 de la R.S. N.° 274-2015/SUNAT establece expresamente que el CRE se emite al momento de efectuar la retención del IGV, salvo determinados supuestos excepcionales.

La norma regulatoria del SEE CRE-CPE confirma esta regla. Para emitir el CRE debe registrarse el importe pagado y la fecha en que se efectuó el pago; como regla general, dicha fecha no debería diferir de la fecha de emisión del CRE.

Por ello, cuando se intenta emitir en septiembre un CRE correspondiente a una retención realmente efectuada en agosto, el contribuyente se encuentra con que el sistema no le permite consignar la verdadera fecha del pago.

En ese sentido, si la retención fue efectuada en agosto y recién en septiembre se advierte que el CRE no fue emitido, la regularización debe partir de la emisión del comprobante electrónico omitido. No obstante, claramente nos encontramos ante una emisión extemporánea del comprobante, pero ello no modifica la fecha en que se produjo la retención.

¿Qué ocurre con la multa por no entregar oportunamente el CRE?

El num. 26 del art. 177 del Código Tributario tipifica como infracción no entregar los certificados o constancias de retención de acuerdo con las normas tributarias. Para los contribuyentes comprendidos en la Tabla I, la sanción es equivalente al 30% de la UIT.

No obstante, esta infracción se encuentra comprendida en el Régimen de Gradualidad aprobado por la R.S. N.° 063-2007/SUNAT y puede ser objeto de subsanación voluntaria en los términos establecidos por esta norma, siendo aplicable un descuento del 100% de la multa.

Por ello, una vez detectada la omisión, lo recomendable es emitir inmediatamente los CRE y dejar constancia de su entrega a los respectivos proveedores, a fin de cumplir con las condiciones para acreditar la subsanación ante SUNAT, antes de que surta efecto una notificación mediante la cual la Administración comunique la detección de la infracción.

Por otro lado, aparece otra dificultad al momento de declarar la retención.

¿En qué período debe declararse la retención?

El artículo 9 de la R.S. N.° 037-2002/SUNAT establece que el Agente de Retención debe declarar el monto total de las retenciones practicadas en el período y efectuar el pago correspondiente de acuerdo con el cronograma de obligaciones tributarias.

Por tanto, si el pago al proveedor y la correspondiente retención se efectuaron en agosto, la retención corresponde al período agosto, aun cuando el CRE haya sido emitido recién en septiembre. La fecha de emisión posterior del CRE no debería trasladar jurídicamente la retención al mes siguiente.

Sin embargo, se presenta una nueva dificultad operativa.

En el supuesto analizado, al emitirse los CRE en septiembre, el Formulario Virtual Declara Fácil 626 correspondiente a agosto no permite incorporar dichas retenciones, aun cuando la empresa detecte la omisión y emita los CRE antes del vencimiento de la declaración mensual de agosto.

Se produce entonces una situación particular: la normativa obliga a declarar en agosto una retención efectivamente practicada en agosto, pero el formulario virtual utilizado para cumplir dicha obligación no permite incorporarla porque el CRE fue emitido en septiembre.

La R.S. N.° 277-2019/SUNAT contempla el uso excepcional del PDT 626

La R.S. N.° 335-2017/SUNAT creó el servicio “Mis Declaraciones y Pagos” y reguló, entre otros, el uso del Formulario Declara Fácil 626 - Agentes de Retención.

Posteriormente, el artículo 7 de la R.S. N.° 277-2019/SUNAT modificó la Única Disposición Complementaria Transitoria de aquella resolución e incorporó expresamente una regla para aquellos casos en que el contribuyente no puede utilizar el formulario virtual.

La disposición establece que, cuando el deudor tributario, por causas no imputables a él, se encuentre imposibilitado de presentar su declaración determinativa mediante el Declara Fácil 626 - Agentes de Retención, puede utilizar para dicho efecto el PDT N.° 626 - Agentes de Retención, el cual debe presentarse únicamente a través de SUNAT Virtual.

¿Puede utilizarse el PDT 626 en este caso?

La norma exige que la imposibilidad de utilizar el Declara Fácil 626 responda a una causa no imputable al contribuyente.

Por ello, es necesario distinguir nuevamente dos hechos.

El primero es la omisión de emitir oportunamente el CRE. Ese incumplimiento sí es atribuible al Agente de Retención.

El segundo es diferente: una vez emitido el CRE en septiembre, el contribuyente intenta declarar correctamente en agosto una retención que efectivamente practicó durante dicho mes, pero el diseño del FV 626 no le permite incorporarla porque el comprobante fue emitido posteriormente.

Esta segunda limitación ya no depende de una decisión del contribuyente, sino del funcionamiento del formulario habilitado por SUNAT.

La propia R.S. N.° 277-2019/SUNAT explica, en sus considerandos, que la habilitación del PDT responde precisamente a la posibilidad de que se produzcan situaciones en las que el deudor tributario, por causas no imputables a él, se encuentre imposibilitado de presentar correctamente su declaración mediante los formularios Declara Fácil.

A nuestro juicio, existe por ello una base razonable para evaluar la utilización excepcional del PDT N.° 626 cuando pueda acreditarse que el Declara Fácil 626 impide incorporar en agosto las retenciones efectivamente practicadas en dicho período.

Sin embargo, es importante precisar que: no hemos identificado un pronunciamiento de SUNAT que haya calificado expresamente este supuesto concreto como una “causa no imputable” para efectos de la R.S. N.° 277-2019/SUNAT.

Por ello, antes de presentar la declaración de agosto, sería recomendable verificar operativamente si el PDT 626 permite incorporar correctamente las retenciones efectuadas en agosto cuyos CRE fueron emitidos en septiembre.

¿Qué hacer si tampoco es posible declarar correctamente mediante el PDT 626?

Si el PDT 626 no pudiera utilizarse o tampoco permitiera reflejar correctamente las retenciones de agosto, la empresa debería documentar la imposibilidad antes del vencimiento de la declaración correspondiente a dicho período.

La evidencia debería permitir demostrar que existió una voluntad concreta de declarar correctamente las retenciones y que el impedimento provino del funcionamiento del sistema.

Asimismo, resultaría recomendable presentar un escrito por Mesa de Partes Virtual de SUNAT dejando constancia de la incidencia antes del vencimiento de la declaración.

La finalidad no es reemplazar la declaración, sino generar evidencia de que la imposibilidad de declarar correcta y oportunamente deriva de una restricción del sistema y no de una decisión del contribuyente de omitir las retenciones.

Contingencia por no incluir las retenciones en la declaración de agosto

Si finalmente las retenciones efectuadas en agosto no pueden incorporarse en la declaración correspondiente a dicho período, se habría configurado la infracción prevista en el num. 1 del art. 178 del Código Tributario, pues se habrían omitido tributos retenidos y ello influya en la determinación y pago de la obligación tributaria.

Para los contribuyentes comprendidos en la Tabla I, la multa correspondiente es, con carácter general, el 50% del tributo por pagar omitido, determinado conforme a las reglas y precisiones del propio Código Tributario (Nota 21).

El artículo 13-A del Reglamento del Régimen de Gradualidad, incorporado por la R.S. N.° 180-2012/SUNAT, permite una rebaja del 95% cuando la infracción se subsana antes de cualquier notificación o requerimiento relativo al tributo o período a regularizar, siempre que se cumplan las condiciones establecidas para acceder al beneficio.

El problema vuelve a ser operativo: la subsanación exige corregir la declaración, pero ello podría ser precisamente lo que el sistema impide efectuar respecto del período agosto.

Por esta razón, la documentación previa de la imposibilidad informática adquiere especial importancia frente a una eventual actuación sancionadora de SUNAT.

La retención debe pagarse como una obligación de agosto

La imposibilidad de incorporar la retención en el FV Declara Fácil 626 no modifica la oportunidad en que debe pagarse el tributo retenido.

Si la retención fue practicada en agosto, el artículo 9 de la R.S. N.° 037-2002/SUNAT exige declarar las retenciones practicadas en dicho período y efectuar el pago correspondiente conforme al cronograma mensual.

Además, el num. 4 del art. 178 del Código Tributario tipifica como infracción no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. La sanción aplicable de la Tabla I equivale al 50% del tributo no pagado y puede acceder a una rebaja del 95% cuando la subsanación se realiza voluntariamente antes de cualquier notificación o requerimiento relativo al tributo o período.

Por ello, si la omisión de los CRE se detecta en septiembre, pero todavía no ha vencido la obligación correspondiente a agosto, la empresa debería efectuar dentro de dicho vencimiento el pago de las retenciones practicadas en agosto, aun cuando exista una dificultad operativa para incorporarlas en el Declara Fácil 626.

De esta manera se evita agregar al problema de la emisión del CRE y de su declaración una tercera contingencia por falta de pago oportuno de tributos retenidos.

¿Qué ocurre en septiembre cuando el FV 626 incorpora los CRE emitidos en ese mes?

Aquí volverá a aparecer una nueva inconsistencia.

Los CRE emitidos extemporáneamente en septiembre serán recogidos por el FV 626 correspondiente a dicho período, pese a que las retenciones que documentan fueron realmente efectuadas —y eventualmente pagadas— en agosto. Así, el sistema genera la apariencia de que existe una obligación correspondiente a septiembre.

Frente a esta situación existen dos alternativas.

No pagar nuevamente la retención

Si la empresa ya pagó oportunamente en agosto el importe retenido y no vuelve a pagarlo cuando el FV 626 lo muestra en septiembre, SUNAT identificará una aparente omisión de pago correspondiente a septiembre.

En ese supuesto, la empresa tendría que acreditar que:

• el pago al proveedor se efectuó en agosto;

• la retención se practicó efectivamente en agosto;

• el importe retenido fue entregado oportunamente al Fisco como obligación de agosto;

• el CRE fue emitido en septiembre únicamente para regularizar la omisión documental; y

• su aparición en el FV 626 de septiembre deriva del funcionamiento del sistema y no de una nueva retención practicada en dicho período.

Si SUNAT emitiera posteriormente una resolución de multa o cualquier otro valor sobre dicha aparente omisión, correspondería cuestionarlo mediante el procedimiento contencioso tributario correspondiente.

Pagar nuevamente y solicitar su devolución

Alternativamente, la empresa podría efectuar el pago que aparezca en septiembre y solicitar posteriormente la devolución del importe como pago indebido o en exceso.

Esta alternativa evita el riesgo de cobranza o sanción respecto del período septiembre, pero supone duplicar temporalmente el desembolso y trasladar la controversia a un eventual procedimiento de devolución.

Además, SUNAT podría cuestionar la procedencia de la devolución, supuesto en el cual la empresa tendría que impugnar la decisión mediante los procedimientos correspondientes.

Por tanto, la elección entre ambas alternativas debe analizarse en función del importe involucrado, la evidencia disponible y el nivel de exposición que la empresa esté dispuesta a asumir.

El sistema no debería modificar el período en que ocurrió la retención

La situación descrita revela una diferencia importante entre el cumplimiento documental y la obligación tributaria material.

La empresa incumplió una obligación formal cuando no emitió oportunamente el CRE. No obstante, el sistema informático de la administración tributario debería permitir que esa omisión pueda ser reconocida y subsanada.

La emisión extemporánea del CRE genera sus propias consecuencias, pero no debería modificar el hecho de que la retención se realizó en un mes determinado.

El sistema informático es el medio para cumplir la obligación tributaria; no debería convertirse en el elemento que determine cuándo ocurrió la retención.

Regularización de Retenciones del IGV