Valoración de la prueba y límites a la fiscalización en el Impuesto a la Renta: Comentarios a la Casación 3956-2016-Lima

I. Introducción

¿Puede la SUNAT exigir pruebas que la ley nunca definió y, sobre esa base, desconocer tus operaciones? Esta es, en el fondo, la pregunta que aborda la Casación N.° 3956-2016-Lima.

En el marco de la fiscalización tributaria, uno de los aspectos más controvertidos es el estándar probatorio que debe cumplir el contribuyente para sustentar las operaciones que declara. El problema se agrava cuando la SUNAT empieza a exigir documentos o pruebas adicionales que no se encuentran previamente definidos en una norma, trasladando una carga probatoria incierta y potencialmente desproporcionada al administrado.

En esta casación, la controversia giró en torno a operaciones de exportación de productos agrícolas. La empresa realizó un reajuste de valor en dichas exportaciones, sustentado con notas de crédito. Sin embargo, la Administración consideró insuficiente la documentación presentada y formuló reparos al Impuesto a la Renta mediante Resoluciones de Determinación, además de imponer sanciones con base en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

El litigio abordó dos dimensiones centrales:

(i) la validez del reajuste de precios sustentado en notas de crédito, y

(ii) la imputación de una infracción por la falta de anotación contable del balance utilizado para modificar el coeficiente de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

El objetivo de este artículo es exponer las principales enseñanzas de la Casación N.° 3956-2016-Lima respecto del alcance de la facultad fiscalizadora de la SUNAT (artículo 62 del Código Tributario) y de los criterios de valoración de los medios probatorios en los procedimientos de fiscalización. El fallo ofrece una línea interpretativa relevante para precisar hasta dónde puede la Administración exigir prueba adicional y bajo qué condiciones puede desestimar la documentación presentada por el contribuyente.

Finalmente, se resalta la importancia práctica de esta decisión judicial: sus criterios resultan aplicables no solo a los reajustes de precios en exportaciones y a los descuentos o bonificaciones acreditados mediante notas de crédito, sino también a toda situación en la que la SUNAT cuestione la fehaciencia o suficiencia de la prueba sin una regla legal que sustente una mayor exigencia. En un entorno de fiscalización cada vez más intenso, este precedente es útil tanto para los contribuyentes —al fortalecer la protección de sus derechos en la valoración de la prueba— como para la propia SUNAT, en la medida en que fija criterios objetivos que orientan el ejercicio de su facultad fiscalizadora y favorecen la seguridad jurídica en materia probatoria tributaria.

II. Operaciones y reparos de la Administración

La controversia se origina en operaciones de exportación de productos agrícolas realizadas por una empresa agroexportadora. Durante las campañas comerciales del año fiscalizado, la empresa efectuó reajustes en el valor de las exportaciones, sustentándolos mediante la emisión de notas de crédito y otros documentos complementarios. Estas notas de crédito reflejaban ajustes derivados de la variación del valor final de los productos exportados.

Durante la fiscalización, la SUNAT concluyó que la prueba ofrecida resultaba insuficiente para justificar los ajustes de precio declarados. En consecuencia, emitió Resoluciones de Determinación que desconocían el reajuste efectuado y reparaban el Impuesto a la Renta correspondiente.

Adicionalmente, la Administración impuso multas al amparo del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por considerar que la contribuyente declaró cifras y datos falsos y omitió el cumplimiento de formalidades para la determinación de sus pagos a cuenta, al aplicar un coeficiente de 0% sin haber anotado en el Libro de Inventarios y Balances la información contable que sustentaba dicha modificación.

El caso, por tanto, combinó:

• un componente probatorio, vinculado a la determinación del impuesto, y

  
  

• un componente formal y sancionador, relativo al cumplimiento de las obligaciones necesarias para la modificación del coeficiente de los pagos a cuenta.

  
  

III. Fundamentos de la Corte Suprema

Respecto de las Resoluciones de Determinación, la Corte Suprema parte de un hecho relevante: la Administración no cuestionó la validez formal de las notas de crédito ni de los demás documentos presentados por la contribuyente, sino solo su supuesta insuficiencia para sustentar el reajuste de valor.

Sobre esa base, la Corte verifica que la empresa aportó contratos de procesamiento y exportación, reportes de liquidación de campañas, facturas, notas de crédito y notas de débito emitidas conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago.

A partir de ese cuadro probatorio, la Corte Suprema afirma que no existe una norma positiva que establezca de manera taxativa cuáles son los medios de prueba “idóneos y razonables” para acreditar variaciones de precios en el mercado internacional. En consecuencia, el exportador no cuenta con un parámetro normativo previo que le permita conocer con anticipación qué documentación adicional debe generar o conservar para sustentar sus reajustes de valor.

En ese contexto, la Corte considera que la Administración no puede descalificar, sin una motivación específica, los medios probatorios aportados cuando estos son plurales, conducentes y consistentes con la operación declarada. La actuación de la SUNAT se vincula, entonces, con el principio de razonabilidad previsto en el artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General.

La Corte recuerda que la facultad fiscalizadora, aunque discrecional según el artículo 62 del Código Tributario, no es ilimitada ni puede ejercerse de manera arbitraria. Si no existe una norma que establezca un estándar probatorio más exigente, la descalificación de la prueba debe fundarse en argumentos concretos que expliquen por qué los documentos resultan inconsistentes, incompletos o contradictorios con la realidad económica de la operación. Al no haberse cumplido con este estándar mínimo de motivación, la Corte declara infundado el recurso de casación en el extremo referido a las Resoluciones de Determinación.

En cambio, respecto de las Resoluciones de Multa, la Corte Suprema adopta una posición distinta. Reconoce que la Resolución de Superintendencia N.° 080-95/SUNAT se encontraba vigente y exigía a los contribuyentes que modificaban el coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta la anotación del balance respectivo en el Libro de Inventarios y Balances.

Verificado que la empresa aplicó un coeficiente de 0% sin cumplir con dicha formalidad, la Corte concluye que este incumplimiento influía en la determinación del tributo y configura la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. En consecuencia, declara infundado el recurso de casación en este extremo y mantiene la validez de las multas impuestas.

En síntesis, la Corte decide no casar la sentencia de vista y confirma el resultado mixto de las instancias anteriores: se mantiene la nulidad de las Resoluciones de Determinación, por la indebida descalificación de la prueba presentada, y se ratifica la procedencia de las sanciones a raíz del incumplimiento de los deberes formales vinculados a la modificación del coeficiente de los pagos a cuenta.

IV. ¿Por qué esta casación importa para tu empresa?

Más allá del caso concreto, esta Casación deja varias enseñanzas prácticas para empresas exportadoras, agroexportadoras y, en general, contribuyentes sometidos a fiscalizaciones complejas:

• No existe una “lista cerrada” de pruebas para sustentar reajustes de precios en exportaciones u operaciones sujetas a variaciones posteriores al comprobante.

  
  

• Cuando la ley no define un estándar probatorio particular, la SUNAT debe evaluar todos los medios probatorios relevantes conforme a las reglas de la sana crítica.

  
  

• La prueba solo puede ser desestimada mediante una motivación razonada y específica, que explique su inconsistencia, insuficiencia o falta de conexión con la operación observada.

  
  

• La discrecionalidad de la Administración en la fiscalización no es un poder ilimitado: está sujeta al principio de razonabilidad y al marco normativo vigente.

  
  

• En paralelo, los contribuyentes deben ser especialmente cuidadosos en el cumplimiento de sus deberes formales, pues omisiones formales pueden sostener válidamente la imposición de multas, incluso si logran revertir reparos en la determinación del impuesto.

  
  

V. Comentarios finales y recomendaciones

Esta Casación fija criterios generales sobre la relación entre prueba y fiscalización en el sistema tributario peruano. Por un lado, reafirma que la SUNAT debe respetar la razonabilidad y la previsibilidad en sus exigencias probatorias, evitando imponer estándares no previstos en la normativa. Por otro, recuerda a los contribuyentes la importancia de sustentar documentalmente sus operaciones y de cumplir con las formalidades que inciden en la determinación del tributo.

Desde una perspectiva empresarial, este fallo es una referencia útil para:

• Diseñar políticas documentarias internas que aseguren trazabilidad de descuentos, bonificaciones y reajustes de precios.

  
  

• Revisar la correcta aplicación y documentación de coeficientes de pagos a cuenta y de los balances que los sustentan.

  
  

• Prepararse para fiscalizaciones en sectores con alta exposición a ajustes de valor (como el sector agroexportador y otros rubros con precios variables).

Si tu empresa enfrenta reparos probatorios en una fiscalización o dudas sobre la suficiencia de la documentación que respalda sus operaciones, en OLG Consultores podemos ayudarte a revisar la estrategia probatoria, evaluar riesgos y diseñar una defensa sólida frente a la SUNAT.