La sentencia del Tribunal Constitucional, recaída en el Exp. Nro. 02051-2016-PA/TC, y comentada en los principales diarios del país, nos ha sorprendido gratamente.
Si bien este mismo tribunal -con el Exp. Nro. 04082-2012-PA/TC- resolvió en septiembre 2016, sobre la inaplicación de intereses moratorios durante el tiempo en exceso al plazo legal, con la recientemente publicada sentencia se han esclarecido varios puntos a tomar en cuenta sobre este asunto y, adicionalmente, estableció nuevos criterios sobre la aplicación e inaplicación de la suspensión del plazo de prescripción durante los procedimientos contenciosos tributarios.
A continuación, señalamos los principales fundamentos de la Sentencia recaída en el Exp. Nro. 02051-2016-PA/TC:
I. Inaplicación de Intereses moratorios durante el tiempo que excedieron el plazo legal en reclamación y en apelación.
- Sobre la aplicabilidad del criterio establecido en el Expediente 04082-2012-PA/TC 25. (Sentencia publicada en Septiembre 2016)
En el Expediente 04082-2012-PA/TC, doña Emilia Rosario del Rosario Medina de Baca solicitó, entre otros cosas, que se inaplique a su caso el artículo 33 del TUO del Código Tributario, referido al cobro de intereses moratorios durante la etapa impugnatoria en el procedimiento contencioso tributario y su respectiva capitalización, en su versión vigente hasta el ejercicio 2006, así como el artículo 3 del Decreto Legislativo 969, que lo modificó, y la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981.
Al respecto, este Tribunal estableció que el cobro de intereses moratorios resultaba lesivo del derecho a recurrir en sede administrativa, así como del principio de razonabilidad, respecto al tiempo de exceso frente al plazo legal que tuvo el Tribunal Fiscal para resolver el procedimiento contencioso tributario.
- Sobre el tratamiento diferenciado entre persona natural y persona jurídica
Como ha precisado este Tribunal Constitucional en la Sentencia 04532-2013- PA/TC (caso Icatom SA), este razonamiento es aplicable también para el caso de las personas jurídicas.
Ello debido a que en ambos supuestos las recurrentes cuestionan el hecho que la administración tributaria les haya impuesto el cobro de intereses moratorios durante el periodo de impugnación de su deuda tributaria en sede administrativa, por considerar que dicho actuar resulta lesivo del principio de razonabilidad.
Es decir, la distinta naturaleza jurídica de las entidades recurrentes y las divergencias en su configuración y desempeño económico no conllevan per se a afirmar que nos encontramos ante supuestos de hecho distintos, ya que, en ambos casos, las demandantes invocan un acto lesivo sustancialmente igual al amparo de una misma situación jurídica, como es, en este caso, su condición de contribuyentes titulares del derecho a un debido procedimiento.
La finalidad del cobro de intereses moratorios frente a deudas tributarias está dirigida a incentivar el pago oportuno de estas obligaciones por parte de los contribuyentes, así como a indemnizar al acreedor tributario por el no cobro oportuno de la deuda.
- Sobre el tratamiento legislativo diferenciado entre la reclamación y la apelación
Por otro lado, este Tribunal no advierte una causa objetiva que justifique un tratamiento legislativo diferenciado entre los recursos de reclamación y apelación en lo que respecta a la suspensión en el cobro de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal establecido para que la autoridad administrativa resuelva tales recursos.
Ello es así toda vez que si bien cada uno de ellos es conocido y resuelto por distintas entidades administrativas (Sunat y Tribunal Fiscal, respectivamente), dicho aspecto no resulta determinante para reconocer una naturaleza disímil a estos mecanismos impugnatorios, sino que, por el contrario, en ambos casos nos encontramos ante recursos administrativos que pretenden garantizar el derecho al debido procedimiento en su manifestación de facultad para recurrir las decisiones administrativas.
Por lo tanto, la disposición que establece la suspensión en el cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomara la administración tributaria para resolver, resulta aplicable durante la tramitación de ambos recursos (reclamación y apelación).
II. Suspensión del plazo de prescripción
- Sobre la inaplicación de la suspensión del plazo de prescripción
Conforme al principio de legalidad tributaria, contenido en el artículo 74 de la Constitución, los impuestos (como el IGV y el IR) se crean, modifican o derogan por ley o decreto legislativo. Concordante con ello, la regulación sobre la prescripción extintiva en materia tributaria es reservada al legislador (originario o derivado).
Es en este marco que se entiende la inserción del penúltimo párrafo del artículo 46 del Código Tributario, que precisa que “la suspensión del cómputo del plazo de prescripción que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos”.
Es necesario señalar que esta regulación fue modificada por el artículo 3 del Decreto Legislativo 1311, publicado el 30 de diciembre de 2016, según el cual la referida suspensión opera, en el caso de la reclamación o de la apelación, sólo dentro de los plazos para resolver dichos recursos, establecidos en el Código Tributario.
Sin embargo, conforme a la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 1311, esta nueva regla se aplica a las reclamaciones interpuestas a partir de la vigencia del citado decreto legislativo y a las apelaciones contra las resoluciones que resuelvan dichas reclamaciones o las denegatorias fictas de estas.
Dado que en el presente caso a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1311 ya estaba en trámite la apelación de la actora, la modificación reseñada no le es aplicable.
- Sobre la nulidad de actos administrativos en la suspensión del plazo de prescripción
En términos generales, es válido suspender el plazo prescriptorio [durante el procedimiento contencioso tributario], pues no se está ante un período de inactividad de la administración tributaria que permita castigar su ocio.
En esa línea, las nulidades, si bien son reveladoras de deficiencias en el actuar de la administración (pues se anulan actos administrativos, al advertirse vicios en ellos), no son sinónimo de inactividad, que pueda conllevar a considerar que deba reanudarse el cómputo del plazo prescriptorio.
Sin perjuicio de ello, el supuesto que acontece en el presente caso ostenta una peculiaridad: cuando se notificó la Resolución del Tribunal Fiscal 14125-10-2012, el 30 de abril de 2013, habían transcurrido más de 4 años de la interposición del recurso de apelación (30 de octubre de 2007). Quiere esto decir que el Tribunal Fiscal excedió el plazo para resolver (12 meses) previsto en el TUO del Código Tributario.
Siendo así, cabe preguntarse si es razonable que la suspensión del cómputo del plazo de prescripción se mantuviera incluso durante el lapso de tiempo en exceso (es decir, más allá del plazo legal) que se tomó el Tribunal Fiscal para resolver.
Al respecto, quedó establecido en el fundamento 15 que, como regla, resulta válido suspender el cómputo del plazo prescriptorio durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario, incluso en el caso que la administración tributaria anule algunos de sus actos administrativos.
Sin embargo, resulta irrazonable y desproporcionado mantener dicha regla, aun respecto al período que en exceso se tomó la administración en resolver.
Y es que si bien es cierto que el procedimiento contencioso tributario se activa a iniciativa de parte (reclamación o apelación), lo que implica que la administración tributaria efectúe un despliegue de actividad (que desembocará en la resolución de dichos recursos), también es cierto que dicha actividad debe cumplirse en plazos que la ley fija, los que son tomados en cuenta por los particulares que esperan una solución célere a sus reclamos.
Adicionalmente, la nulidad administrativa por vicios procedimentales es un acto que atañe estrictamente a los órganos instructores o resolutores del proceso contencioso tributario (Sunat y Tribunal Fiscal); por lo que carece de razonabilidad que recaiga en el contribuyente, ajeno al vicio de nulidad, los efectos nocivos del exceso del tiempo en su declaratoria.
Así, el exceso de tiempo que se tome la administración en resolver, no puede considerarse indubitablemente como un período de actividad administrativa, sino que más bien debe calificarse como un período de inactividad administrativa o de mora administrativa, en el que la respuesta a las impugnaciones del contribuyente demoró en ser atendida.
- Sobre la inaplicación del penúltimo párrafo del art. 46 del TUO del Código Tributario, en su redacción previa a su modificación.
A juicio de este Colegiado, no es casual que el penúltimo párrafo del artículo 46 del TUO del Código Tributario haya sido modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo 1311 (descrito en el fundamento 12), y que se suprima la suspensión del cómputo del plazo prescriptorio en el procedimiento contencioso tributario respecto del tiempo, que más allá del plazo legal, se haya tomado la administración tributaria para resolver los recursos de los contribuyentes.
Consecuentemente, este Tribunal Constitucional considera que el penúltimo párrafo del artículo 46 del TUO del Código Tributario, en su redacción original, resulta válido cuando permite la suspensión del cómputo del plazo prescriptorio durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario, pese a la declaratoria de nulidad de actos administrativos, sólo cuando se cumplen los plazos para resolver los recursos interpuestos por el administrado, establecidos en el TUO del Código Tributario.
Dicha suspensión, entonces, no debe operar respecto al lapso de tiempo, que en exceso, se toma la administración tributaria para resolver las impugnaciones planteadas. Por ello, deviene fundada parcialmente, la solicitud de la actora respecto a la inaplicación del citado párrafo.
Adjuntamos la comentada Sentencia del Tribunal Constitucional.
