Recientemente, tuvimos la oportunidad de ver una comunicación de la SUNAT que nos sorprendió. Dicha comunicación informaba al contribuyente que, tras verificar su comunicación de revocación de una orden de pago presentada mediante el formulario 194, se determinó la inexistencia de las causales mencionadas en la Resolución de Superintendencia (RS) Nro. 002-97/SUNAT. Esto se debió a que, en la revisión de la declaración rectificatoria presentada con el Formulario Virtual 621 - IGV Renta Mensual Nro. (…) de fecha (…), la empresa determinó la misma obligación tributaria en la casilla 302, sin haber modificado los elementos que inciden en la determinación del tributo. Por lo tanto, la SUNAT señaló que el expediente del Formulario 194 Nro. (…) será recalificado para su evaluación respectiva.
¿Qué había sucedido?
La empresa no incluyó el saldo a favor del impuesto a la renta del periodo anterior en la casilla 302 del Formulario Virtual 621. De haberlo hecho, no se hubiera determinado un importe a pagar al Fisco por el pago a cuenta del impuesto a la renta. Esta omisión resultó en la emisión de una orden de pago y el inicio de un procedimiento de cobranza coactiva. Ante esta situación, la empresa presentó una declaración rectificatoria en la que se incluyó el mencionado saldo a favor del periodo anterior, lo que resultó en una menor obligación tributaria. Además, presentó el Formulario 194, alegando que la declaración rectificatoria había determinado una obligación menor que la deuda indicada en la orden de pago a ser revocada. Es importante destacar que el Formulario 194 se presentó después de vencer el plazo de 20 días hábiles desde la notificación de la orden de pago, el cual es el período establecido para presentar un recurso de reclamación.
¿Cuáles fueron las consecuencias?
Dado que la SUNAT no revocó la orden de pago y posteriormente recalificó la presentación del Formulario 194 como un recurso de reclamación, la empresa enfrenta un procedimiento de cobranza coactiva en el cual se han aplicado embargos en forma de retención. Además, para admitir a trámite el recurso de reclamación extemporáneo recalificado, la SUNAT exigió el pago de la totalidad de la deuda reclamada. Considerando que la empresa no contaba con los recursos financieros necesarios para pagar la totalidad de la deuda tributaria en el plazo otorgado, la SUNAT declaró inadmisible la reclamación por no cumplir con el requisito de admisibilidad del pago previo.
Cobranza Improcedente
Al analizar este caso, lo primero que nos preguntamos fue: ¿Es razonable la interpretación de la SUNAT para no revocar la orden de pago? El inciso i) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia (RS) Nro. 002-97/SUNAT precisa lo siguiente:
“Artículo 1.- La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT podrá:
1. Revocar, modificar, sustituir o complementar las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa con posterioridad a su notificación, cuando:
(…)
i) Exista una Declaración Rectificatoria que hubiera determinado una obligación menor respecto a la deuda tributaria contenida en una Orden de Pago y, de ser el caso, en una Resolución de Multa vinculada siempre que la aludida declaración hubiera surtido efectos conforme a lo señalado en el artículo 88 del Código Tributario.” (El subrayado es nuestro)
El fundamento de la SUNAT para no revocar la orden de pago se basó en que se había verificado la inexistencia de las causales señaladas en la RS Nro. 002-97/SUNAT. Esto se debió a que, tras la revisión de la declaración rectificatoria del Formulario Virtual 621, se determinó que la empresa había establecido la misma obligación tributaria, sin modificar los elementos que inciden en la determinación del tributo.
Bajo esta interpretación, la SUNAT consideró que el inciso i) del artículo 1 de la RS Nro. 002-97/SUNAT establece que la determinación del tributo debe ser menor a la deuda contenida en la orden de pago. Para ello, equiparó el término 'obligación' con el término 'tributo'. Desde nuestro punto de vista, esta interpretación se desvía significativamente de lo que establece la norma.
El término 'obligación', mencionado en el inciso i) del artículo 1 de la RS Nro. 002-97/SUNAT, no está expresamente definido en ninguna norma tributaria. Sin embargo, el mismo inciso i) nos ofrece algunas pistas sobre su significado. Este inciso precisa que, para revocar la orden de pago, la obligación determinada en la declaración rectificatoria debe ser menor a la deuda contenida en la orden de pago. Por lo tanto, entendemos que el término 'obligación' se refiere al mismo concepto de 'deuda contenida en la orden de pago'. En ese sentido, surge la siguiente pregunta:
¿La deuda contenida en una orden de pago corresponde al tributo determinado en una declaración jurada, sin considerar la aplicación de Saldos a Favor de Periodos Anteriores, Pagos a Cuenta, Créditos Fiscales, Pagos Previos, entre otros, que podrían reducir la deuda por pagar del tributo determinado?
Claramente, la deuda contenida en una orden de pago representa el importe específico que el contribuyente debe a la administración tributaria, esto significa que es el importe resultante después de aplicar los Saldos a Favor de Periodos Anteriores, Créditos Fiscales, Pagos a Cuenta, Pagos Previos, entre otros, contra el tributo determinado. Por lo tanto, no sería razonable considerar que la deuda contenida en una orden de pago equivale al tributo determinado en sí, sino más bien al importe neto por pagar a la administración tributaria.
En consecuencia, cuando el inciso i) establece que la declaración rectificatoria determina una obligación menor a la deuda contenida en la orden de pago, esto no debería interpretarse como referido a la determinación del tributo en sí, sino al importe neto por pagar a la administración tributaria. Por tanto, en nuestra opinión, la interpretación de la SUNAT para no revocar la orden de pago antes comentada se aleja significativamente de la intención original de la norma. Esto sería similar a afirmar, por ejemplo, que cuando la norma menciona una 'obligación', se está refiriendo implícitamente a la totalidad de las obligaciones tributarias del contribuyente y no solo a la cantidad específica mencionada en la orden de pago. Claramente, en este ejemplo, tal interpretación expandiría indebidamente el alcance de la norma más allá de su texto expreso y su intención original.
Economía Procesal
Ante una cobranza improcedente por parte de la administración tributaria, en la que se ha declarado inadmisible una reclamación extemporánea por no realizar el pago previo, surge la pregunta: ¿Qué principio procesal podría sustentar un recurso de apelación que solicite el pronunciamiento sobre el fondo de la controversia? Las resoluciones siguientes del Tribunal Fiscal lo aclaran:
RTF Nro. 02952-2-2014
RTF Nro. 16977-2-2011
RTF Nro. 2243-4-2010
(...)
