Es frecuente que en los Grupos Económicos (conformadas por varias empresas) licencien el uso de un sistema integrado (software) o adquieran un software a medida, para mejorar el desempeño de sus actividades, no obstante, por la redacción de las normas que consideran como regalía la contraprestación por la cesión en uso de un software, genera para algunos dudas sobre el tratamiento tributario que se le debe dar a la contraprestación cancelada por la licencia de uso o por la adquisición de un software, por lo que a continuación desarrollaremos brevemente los efectos tributarios de estas operaciones.
¿Qué se debe entender por cesión en uso de un software?
De acuerdo al primer párrafo del artículo 27° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), se considera regalía –cualquiera sea la denominación que se acuerde- a toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software).
Por su parte, el artículo 16° del Reglamento de la LIR (RLIR) establece que la cesión en uso de un software cuya contraprestación constituye regalía, según el mencionado artículo 27°, es aquella mediante la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica.
Como se observa, el RLIR precisa que la cesión en uso de un software se refiere a la transferencia (o cesión) temporal de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica. Así, de acuerdo con el artículo 31° de la Ley sobre el Derecho de Autor (Decreto Legislativo N° 822 y modificatorias), se puede indicar que los derechos patrimoniales susceptibles de ser transferidos o cedidos temporalmente son los siguientes:
a. El derecho exclusivo de realizar, autorizar o prohibir: La reproducción de la obra por cualquier forma o procedimiento.
b. El derecho exclusivo de realizar, autorizar o prohibir: La comunicación al público de la obra por cualquier medio.
c. El derecho exclusivo de realizar, autorizar o prohibir: La distribución al público de la obra.
d. El derecho exclusivo de realizar, autorizar o prohibir: La traducción, adaptación, arreglo u otra transformación de la obra.
e. El derecho exclusivo de realizar, autorizar o prohibir: La importación al territorio nacional de copias de la obra hechas sin autorización del titular del derecho por cualquier medio incluyendo mediante transmisión.
f. El derecho exclusivo de realizar, autorizar o prohibir: De cualquier otra forma de utilización de la obra que no está contemplada en la ley como excepción al derecho patrimonial, siendo la lista que antecede meramente enunciativa y no taxativa.
En ese sentido, queda claro que un software ha sido cedido en uso, cuando el titular de los derechos patrimoniales de este software ha transferido o cedido temporalmente todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales antes mencionados, que conllevan el derecho a su explotación económica.
Nótese que el mencionado artículo reglamentario, al establecer que los derechos patrimoniales cedidos temporalmente debe conllevar el derecho a su explotación económica, se refiere a la explotación económica de los derechos patrimoniales cedidos del software y no a la explotación económica del soporte del software para su uso, el cual puede ser provisto por el titular de los mencionados derechos patrimoniales a través de medios magnéticos o por internet. Líneas abajo se precisará con más detalle este asunto.
¿Qué se debe entender por enajenación o adquisición de un software?
El mencionado artículo 16° del RLIR establece que no constituye regalía, sino el resultado de una enajenación:
* La contraprestación por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, aun cuando éstos se restrinjan a un ámbito territorial específico.
* La contraprestación que el titular originario o derivado de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, cobre a terceros por utilizar el software, de conformidad con las condiciones convenidas en un contrato de licencia.
En el primer supuesto se puede observar la diferencia claramente marcada entre la contraprestación que es considerada regalía (por cesión temporal de los derechos patrimoniales), respecto a de la contraprestación que es resultado de una enajenación; pues a diferencia de aquella la titularidad del o de los derechos patrimoniales no retornará al titular, por lo que se entiende que la transferencia o cesión es definitiva y no temporal.
Con respecto al segundo supuesto, se ha precisado –tal como lo hemos mencionado líneas arriba- de que debe entenderse por contraprestación por enajenación, al pago que recibe el titular originario -o derivado- de los derechos patrimoniales del software por permitir (o licenciar) el uso de su software.
Esta precisión se encuentra mejor sustentada y plasmada en el Informe N° 042-2014-SUNAT/5D0000, al absolver la consulta sobre si, para efectos del Impuesto a la Renta, constituyen regalías los pagos que los distribuidores locales de software efectúan a proveedores no domiciliados por la adquisición de determinada cantidad de software estándar con su respectiva licencia de uso para usuario final, que va a ser vendida posteriormente por aquellos.
Así, el mencionado Informe de SUNAT señaló que:
* El artículo 3° de la Ley sobre el Derecho de Autor establece que los derechos reconocidos por dicha Ley (haciendo referencia a los derechos patrimoniales) independientes de la propiedad del objeto material en el cual está incorporada la obra.
* El artículo 19° de la misma Ley establece que la enajenación del soporte material que contiene la obra no implica ninguna cesión de derechos en favor del adquirente, salvo estipulación contractual expresa o disposición legal en contrario.
* El numeral 16 del artículo 2° de la Ley sobre el Derecho de Autor prevé que la licencia es la autorización o permiso que concede el titular de los derechos (licenciante) al usuario de la obra u otra producción protegida (licenciatario), para utilizarla en una forma determinada y de conformidad con las condiciones convenidas en el contrato de licencia; y que a diferencia de la cesión, la licencia no transfiere la titularidad de los derechos.
* En el Oficio N° 00679-2005/ODA-INDECOPI se señala que en el contrato de licencia de uso para usuario final sólo se cede el uso del software y no se cede ningún derecho patrimonial sobre el mismo.
En ese sentido, este Informe concluye que para fines del Impuesto a la Renta, los pagos que los distribuidores locales de software efectúan a proveedores no domiciliados por la adquisición de determinada cantidad de software estándar con su respectiva licencia de uso para usuario final, que van a ser vendidos posteriormente por aquellos, no constituyen regalías.
En consecuencia, bajo los conceptos señalados líneas arriba se puede señalar que la contraprestación que las empresas realizan por el licenciamiento del uso de un sistema integrado (software) o adquieran (los derechos patrimoniales de) un software a medida, deberán considerar la contraprestación por las mismas como el resultado de una enajenación y no como si fuera el pago de regalías; por tanto, para efectos tributarios dichos pagos deberán ser considerados como un costo de adquisición de un activo intangible (el software).
Deducción tributaria
Luego de lo antes señalado, debemos indicar que la deducción tributaria por el pago de regalías (en el caso de la cesión en uso de un software por transferencia temporal de derechos patrimoniales) o por el pago del costo de adquisición de un software (por la transferencia definitiva o el licenciamiento de un software), puede variar de acuerdo a las disposiciones que regulan las mismas.
Por el lado de la deducción tributaria por el pago de regalías, el inciso p) del artículo 37° de la LIR permite su deducción tributaria a efectos de determinar la renta neta por el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría y, que en concordancia con el artículo 57° de la misma Ley, se establece que podrá ser deducida en el ejercicio en que se devengue el gasto.
Por otro lado, el inciso g) del artículo 44° de la LIR permite la deducción tributaria del precio pagado por activos intangibles de duración limitada (Software)[1], el cual -a opción del contribuyente- podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o podrá ser amortizado proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. Esta misma norma precisa que la regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados.
Finalmente, se debe señalar que no obstante lo mencionado en el párrafo anterior, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con el numeral 21.5 del artículo 21° de la LIR se establece que tratándose de la enajenación de un Intangible, el costo computable (a deducir) será el costo de adquisición del mismo, disminuido en las amortizaciones que correspondan de acuerdo a Ley.
[1] De acuerdo con el numeral 2 del inciso a) del artículo 25° del RLIR, se considera activo intangible de duración limitada a los programas de instrucciones para computadoras (Software).