Tal como se señala en el inciso b) del artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), se considera ingreso gravado con este impuesto a los ingresos obtenidos por las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte que excedan del costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las condiciones que disponga el Reglamento, para alcanzar la inafectación total de este ingreso en exceso.
Por su lado, el inciso f) del artículo 1° del Reglamento de la LIR dispone que no se computará como ganancia el monto de la indemnización que, excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposición total o parcial de dicho bien y siempre que para ese fin la adquisición se contrate dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deberá exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepción.
Ahora bien, de los pronunciamientos de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal, hemos podido destacar tres temas importantes a tomar en cuenta al momento de considerar aplicar esta inafectación legal.
Reposición del Activo
El primer tema es con respecto a que si por reposición del activo se debe entender que el bien sólo puede ser repuesto a través de la adquisición por compra venta.
Al respecto, el Informe N° 017-2010-SUNAT/2B0000 del 2 de febrero del 2010 analiza el supuesto en el que el monto indemnizatorio se destina a la adquisición del total de acciones de una empresa titular de un bloque patrimonial que incluye un bien similar al siniestrado y que, posteriormente, dichas acciones se cancelan por mérito de la absorción integral de la empresa y el bien pasa a formar parte del activo de la empresa absorbente (Caso frecuente en la adquisición de barcos pesqueros, en el que se requiere también el derecho de pesca, por lo que compran la empresa para luego absorberla mediante una fusión por absorción).
Teniendo en cuenta de que este supuesto se trata de una figura jurídica distinta a la compra venta, pero cuyo objeto y fin fue reponer un bien siniestrado, la SUNAT señaló que en dicho supuesto también es aplicable esta inafectación legal, siempre y cuando se acredite que el valor del mencionado bien sea igual o superior a la indemnización, y que se cumpla con los demás requisitos para la inafectación (refiriéndose a los plazos antes previstos).
En consecuencia, la Administración Tributaria concluye que para fines de esta inafectación la reposición del bien se entenderá producida no sólo en el caso que la adquisición se efectúe a través de un contrato de compra venta, sino también cuando se realice a través de otras figuras jurídicas onerosas.
Pagos a Cuenta del Impuesto
El segundo tema es si en los casos en que no se cumplan con los requisitos para la inafectación legal ¿los ingresos gravados se computan para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta?
Sobre este asunto, el Informe N° 175-2010-SUNAT/2B0000 analiza la consulta sobre sobre si los ingresos por indemnizaciones que cumplen con lo establecido por las normas para su inafectación son computables para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
Al respecto, la Administración Tributaria señaló que para efectos del cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en principio, deben tomarse en consideración los ingresos gravables por indemnizaciones correspondientes al periodo de su devengo, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 8534-5-2001 y N° 09496-2-2004.
No obstante, si el contribuyente cumple con los requisitos para la inafectación legal, estos ingresos no formarán parte del cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
En consecuencia, el contribuyente deberá determinar si el dinero de la indemnización se destinará a la reposición del bien y si se va a cumplir con los demás requisitos de la inafectación, a fin de determinar en su oportunidad si dichos ingresos formarán parte o no del cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
Acreditación del destino del ingreso
El Tercer y último tema es que si el contribuyente debe acreditar que el ingreso materia de inafectación fue destinado a la reposición total o parcial del bien.
En la Resolución N° 13239-3-2013, el Tribunal Fiscal analizó el caso de un contribuyente que se le exigió acreditar que el ingreso materia de inafectación fue destinado a la reposición de bienes siniestrados, para lo cual el recurrente sólo presentó un Informe de Inspección elaborado por un ingeniero contratado particularmente, en el que se indicó que a consecuencia del siniestro la recurrente debía incurrir en gastos que se encontraban conformadas por facturas de $ 362 547.96, presupuestos y cotizaciones de $ 303 534.10, y una orden de compra y boletas de venta de $ 2 330.97; sin embargo, no proporcionó las copias de las facturas ni los presupuestos ni las cotizaciones a las que se hizo referencia.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal señaló que el recurrente debió haber proporcionado las copias de las facturas por la adquisición, presupuestos, cotizaciones, contratos, órdenes de compra, órdenes trabajo, y demás documentación referida a las reparaciones que indicó el aludido informe, por lo que resolvió de la siguiente manera:
“(…) la recurrente no cumplió con acreditar que los ingresos por indemnizaciones recibidas que exceden el costo computable de los bienes siniestrados (…) y que ascienden a S/. 1 342 642.00, hubiera sido destinado a la reposición total o parcial de los mismos, por lo que de conformidad con lo establecido por el (…), corresponde mantener el reparo y confirmar la apelada en este extremo.”
En consecuencia, y si bien la mencionada resolución del Tribunal Fiscal no es de observancia obligatoria, consideramos que es importante mantener la documentación fehaciente que acredite que el ingreso materia de inafectación fue destinado a la reposición total o parcial del bien.
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