Aplicación de sanciones e intereses en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

Tal como ha sido comentado el día de ayer en el Diario El Comercio (por Humberto Medrano), el Tribunal Fiscal ha dejado como precedente de observancia obligatoria (Junio de 2017) un criterio explícitamente contrario al precedente establecido por la Corte Suprema en el 2015, con relación a la aplicación de sanciones e intereses referenciales por pagos a cuenta del impuesto a la renta, cuya base de cálculo terminó siendo afectada por una declaración rectificatoria -o por la determinación de SUNAT- del Impuesto a la Renta del Ejercicio Anterior o Precedente al Anterior (base de cálculo para la determinación del coeficiente de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta).


Como lo indica la Ley del Impuesto a la Renta, las empresas que no hayan sufrido pérdidas tributarias y que no hayan iniciado actividades en el mismo ejercicio, deberán aplicar un coeficiente sobre sus ingresos netos mensuales a fin de determinar sus pagos a cuenta del impuesto a la renta del mes. Por su parte, el coeficiente a aplicar en este caso se determina tomando como porcentaje el resultado de dividir el Impuesto a la Renta calculado del ejercicio anterior entre los ingresos netos devengados del ejercicio anterior (para el caso de marzo a diciembre). Para el caso de enero y febrero, el pago a cuenta será el mismo que hubiera correspondido aplicar durante los meses de marzo a diciembre del ejercicio anterior.


Ahora bien, sucedió el caso de un contribuyente que determinó sus pagos a cuenta con el coeficiente determinado conforme a la ley, sin embargo, posteriormente en una fiscalización de SUNAT se determinó un saldo por pagar de los mencionados pagos a cuenta, debido a que el Impuesto a la Renta del Ejercicio Anterior (o precedente al anterior para el caso de los pagos a cuenta de enero y febrero), había sido rectificado -o determinado por SUNAT- con un mayor tributo, por lo que el coeficiente utilizado había sido menor al determinado en la fiscalización posterior; así la Administración Tributaria determinó sanciones e intereses moratorios por la diferencia suscitada en la corrección de estos pagos a cuenta.


Bajo ese escenario, mediante la Sentencia de Casación N° 4392-2013 –publicada en el año 2015- la Corte Suprema se pronunció en contra de la aplicación de sanciones y a la cobranza de intereses moratorios, debido a que los pagos a cuenta se habían determinado tomando en consideración el Impuesto a la Renta del Ejercicio Anterior declarado inicialmente y vigente en aquella oportunidad; sin embargo, en otro caso similar, mediante la Resolución N° 05359-3-2017 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria) el Tribunal Fiscal acordó como precedente de observancia obligatoria que:


"Corresponde la aplicación de intereses moratorios y sanciones por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en caso que con posterioridad al vencimiento o determinación de la obligación principal se hubiera modificado la base de cálculo del pago a cuenta o el coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la Administración."


De la lectura de la Resolución del Tribunal Fiscal y del Acta de Sala Plena, se observa que este precedente administrativo se estableció sin tomar en consideración la Sentencia de Casación antes mencionada, y en base al siguiente argumento según apreciamos:


(…) si con posterioridad al vencimiento o a la determinación del Impuesto a la Renta se modifica la base de cálculo (ingresos netos del mes) o la información consignada en las declaraciones de los ejercicios anteriores, que sirvió de base para determinar el sistema o coeficiente a utilizar, ello evidencia que cuando éstos se determinaron y declararon, no se utilizó información veraz y por tanto, no se determinó dicha base correctamente y/o no se usó el coeficiente (o el sistema, según sea el caso) que correspondía, infringiéndose las obligaciones de determinar y declarar correctamente, lo que no queda desvirtuado por el vencimiento o determinación de la obligación principal sustantiva y que en adelante los pagos a cuenta se conviertan en créditos aplicables contra dicha obligación.” (El subrayado es nuestro)


Ahora bien, bajo nuestra perspectiva consideramos que el Tribunal Fiscal ha interpretado las disposiciones tributarias relacionadas a este caso bajo un criterio sancionador y recaudatorio, a diferencia de la interpretación de la Corte Suprema, la cual corresponde a un criterio más justo –en nuestra opinión-, pues nos es claro que se trataría de un abuso el aplicar sanciones e intereses moratorios por la corrección posterior de los pagos a cuenta que se determinaron en base a una información que se encontraba vigente en su oportunidad, no siendo posible considerar que el contribuyente no haya utilizado información veraz para su declaración y pago.


En ese sentido, y tal como se menciona en el artículo periodístico, en un supuesto similar se tendría que llegar hasta la Instancia Judicial (luego de haber pasado por las dos instancias administrativas), a fin de hacer cumplir el precedente vinculante establecido por la Corte Suprema, ya que con el precedente del Tribunal Fiscal la impugnación del caso sería declarada infundada en las Instancias Administrativas.



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